NOTE DI ACCREDITO SOGGETTI SOTTOPOSTI A PROCEDURE CONCORSUALI

Di recente è stata modificata la normativa in materia di note di accredito. Nello specifico, viene consentita l’emissione di nota di credito con l’Iva e senza limite di tempo in caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o del committente in esito a procedure esecutive individuali rimaste infruttuose ovvero sottoposto ad una procedura concorsuale, ad un accordo di ristrutturazione dei debiti o ad un piano attestato. Solo in questi casi, infatti, si ha una ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore, in quanto il mancato pagamento è ininfluente ai fini del recupero dell’Iva. È necessario che il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito e che non abbia trovato soddisfacimento.

Procedura esecutiva individuale

Una procedura esecutiva individuale si «considera in ogni caso infruttuosa» quando:

• nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
• nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
• nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Queste tre ipotesi elencate definiscono il momento a partire dal quale la nota di accredito può essere emessa, per recuperare l’Iva.

Il fatto che la norma dica «in ogni caso» sembrerebbe lasciare la possibilità di emettere la nota anche in presenza di altri sintomi di infruttuosità della procedura.

Procedure concorsuali e altro

In caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente, la nota di accredito può essere emessa con Iva, anche dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile anche a seguito di una procedura concorsuale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato.

Bisogna effettuare una distinzione dal punto di vista temporale:

• Per le procedure concorsuali già avviate anteriormente alla data del 26 maggio 2021, quanto alle procedure fallimentari occorreva fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi fosse stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso, per accertare l’infruttuosità nel concordato fallimentare, invece, occorreva attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso, ed infine nel concordato preventivo occorreva fare riferimento non solo al decreto di omologazione del concordato che, ai sensi dell’articolo 181 della legge Fallimentare chiude il concordato, ma anche al momento in cui il debitore concordatario adempiva agli obblighi assunti in sede di concordato ;
• Per le procedure concorsuali avviate successivamente al 26 maggio 2021, invece, è previsto che la variazione in diminuzione, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente possa avvenire già a partire dalla data in cui quest’ultimo sia assoggettato alla procedura concorsuale, cioè dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento, del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

NOTE DI ACCREDITO SENZA LIMITI DI TEMPO

Di seguito un riepilogo di alcune informazioni utili ai fini dell’emissione delle note di accredito. La nota di credito (o di accredito o di variazione in diminuzione) può essere emessa con la relativa Iva, quindi, recuperando quella a debito delle relative fatture attive, a patto che sia stata emessa una fattura, quest’ultima sia stata registrata nel registro delle fatture di vendita (o dei corrispettivi) e la relativa operazione venga meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile:

• senza limiti di tempo (ma comunque nel rispetto dell’articolo 19, Dpr 633/1972 relativamente alla detraibilità):
• a causa di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili (ad esempio, la risoluzione per il reso di merce difettosa o non conforme, in esecuzione di un’apposita clausola contrattuale);
• in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente (ad esempio, gli sconti contrattuali condizionati da obiettivi, cioè i cosiddetti premi di fine anno per il raggiungimento di una specifica quantità di acquisti);
• in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
  • a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato;
  • a «causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose»;
•  entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile, se gli eventi in precedenza indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti (ad esempio, un atto di risoluzione consensuale del contratto, un contratto di transazione dichiarativa, propria, conservativa o semplice o degli abbuoni o sconti pagati per un sopravvenuto accordo tra le parti);
• entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile, in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione per operazioni inesistenti o indicate in misura superiore a quella reale.

L’emissione di una nota di accredito senza limiti di tempo può avvenire in tre distinti casi di seguito esposti.

1. Risoluzione del contratto

Qualora in un contratto si verifica una condizione contemplata da una clausola risolutiva espressa apposta al contratto stesso, quale ad esempio il mancato pagamento o, in caso di inadempimento di un’obbligazioni contrattuali l’inutile decorso del congruo termine intimato per iscritto alla parte inadempiente, il cedente del bene o prestatore di un servizio ha la facoltà di emettere una nota di accredito con Iva, al fine di variare in diminuzione l’imponibile. Questa risoluzione non deve per forza essere giudiziale, ma è sufficiente che sia «di diritto», nel senso che per la variazione in diminuzione è sufficiente il verificarsi di una causa di estinzione del contratto. L’emissione della nota di accredito in diminuzione per risoluzione del contratto non è subordinata all’esito del giudizio (risoluzione giudiziale); naturalmente, nel caso in cui la successiva pronuncia giudiziale determini l’infondatezza giuridica della dichiarazione risolutiva di parte, confermando le pattuizioni e gli obblighi contrattuali originari, resta fermo l’obbligo, da parte del cedente/prestatore, di emettere nota di debito (cioè di variazione in aumento). Se le fatture, però, vengono emesse dopo il verificarsi della causa di risoluzione del contratto, il presupposto della nota di accredito non deriva dalla risoluzione della clausola contrattuale espressa, ma dal «mancato pagamento» della fattura, per il quale viene richiesta la presenza di «procedure esecutive individuali rimaste infruttuose» ovvero di procedure concorsuali.

Reso di merce difettosa e risoluzione per una clausola contrattuale

Rientra tra le risoluzioni di cui al punto 1) anche il reso di beni riconosciuti difettosi e ritirati dal produttore medesimo (merce non conforme), in esecuzione di un’apposita clausola contrattuale. Siccome la possibilità della restituzione dei beni al cedente è prevista contrattualmente, non si rende applicabile la limitazione temporale dell’anno dall’effettuazione dell’operazione.

2. Sconti contrattuali condizionati da obiettivi

Un’altra ipotesi di variazione senza limite temporale è quella che si verifica per effetto di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. Questi abbuoni o sconti, quindi, devono essere la conseguenza di una clausola prevista dal contratto originario, ad esempio, per il raggiungimento di una specifica quantità di acquisti (tipicamente per la grande distribuzione). Nel caso in cui gli sconti non siano stati stabiliti a livello contrattuale, ma pagati in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti, invece, la nota di accredito ha l’Iva solo se viene emessa entro un anno dall’operazione originaria, altrimenti, se viene emessa dopo, non ci va l’Iva. Lo stesso limite di un anno si applica anche per gli sconti concessi al cliente a seguito della sua adesione alla campagna promozionale, se questa sua adesione è considerata un sopravvenuto accordo fra le parti.

3. Mancato pagamento

Per il mancato pagamento del corrispettivo, si rimanda a quanto già indicato in “NOTE DI ACCREDITO SOGGETTI SOTTOPOSTI A PROCEDURE CONCORSUALI”

REGISTRAZIONE DELLA NOTA DI ACCREDITO RICEVUTA

Se il cedente o il prestatore emette la nota di accredito in diminuzione, rettificando la relativa Iva in precedenza dovuta, il cessionario o il committente, che aveva registrato l’operazione passiva nel registro degli acquisti, detraendo la relativa Iva, deve in tal caso registrare la nota di accredito nel registro Iva delle vendite o dei corrispettivi «nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa». Pertanto, questa nota di accredito ricevuta, che sostanzialmente dovrebbe stornare una fattura passiva ricevuta (registro Iva acquisti), non va registrata nel registro Iva acquisti con segno negativo, a sostanziale rettifica dell’Iva precedentemente detratta, ma va registrata nel registro Iva delle vendite o dei corrispettivi. In alternativa, comunque, si ha la possibilità di effettuare la suddetta rettifica, tramite la registrazione della nota di accredito ricevuta nel registro Iva acquisti, con segno negativo.

SUCCESSIVO PAGAMENTO DOPO LA NOTA DI ACCREDITO

Se successivamente all’emissione della nota di accredito in diminuzione a seguito del mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente (per procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, procedura concorsuale, ristrutturazione del debito o piani attestati) il corrispettivo viene pagato, in tutto o in parte, deve essere emessa una nuova nota di variazione, questa volta in aumento. Conseguentemente, il cessionario o committente che aveva registrato la nota di variazione in diminuzione nei registri Iva e aveva pagato la relativa Iva, avrà diritto di portare in detrazione l’Iva corrispondente alla variazione in aumento. In questo modo, viene garantito il principio di neutralità dell’Iva, senza arrecare alcun pregiudizio alle casse erariali.

TERMINE ULTIMO PER LA DETRAZIONE

Nonostante venga introdotta la possibilità di emettere nota di credito con Iva senza limite temporale, la detrazione dell’eventuale Iva addebitata nella fattura originaria può avvenire (previa emissione della nota di variazione in diminuzione), comunque, al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione Iva relativa «all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto» cioè «in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione». In ogni caso, la nota di accredito potrà essere emessa anche dopo questi termini, ma sarà fuori campo Iva. Pertanto, se ad esempio la fornitura di gas è stata interrotta nel 2021, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa entro il 30 aprile 2022, termine di presentazione della dichiarazione Iva per l’anno in cui si è manifestata la risoluzione.

Lo Studio rimane a disposizione per qualsiasi chiarimento in merito.